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工程项目增值税进项税抵扣探析

来源:局审计部 吴钟宇  发布时间:2021年07月30日  浏览次数:

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  自2016年建筑业全面实施“营改增”以来,已行之有年。对建筑施工企业而言,“营改增”后工程项目的税负是增是减,税制改革的不利影响该如何应对,是其最关心的问题。要解决这个问题,必须全面探究与掌握相关政策,不断完善税收筹划工作,而做好进项税抵扣是其中较为重要的一个环节。

  一、工程项目税负情况

  “营改增”前后工程项目的税负水平总体来看,简易计税方法下基本持平并略有下降;一般计税方法下,不同施工类型、不同成本结构的项目税负差异较大,虽然近年来国家两次降低了增值税税率,但税负水平较营业税时仍有所增加。一般计税方法下,当期应纳税额的高低一方面取决于纳税义务发生时点确定的销项税额,另一方面则是由当期采购、对下分包以及其他成本费用取得增值税专用发票的进项税额所决定。一般计税方法下工程项目税负增加的主要原因:一是“甲供材”部分不能形成进项税额,部分原材料从小规模纳税人或个人处购入可抵扣进项较少;二是劳务分包及部分机械租赁采取工资形式结算,未开具发票,无法抵扣;三是部分施工项目存在地域限制,发票取得受到影响。由此可见,“甲供材”、地材、劳务分包等能否充分抵扣将成为影响工程项目税负水平的关键因素。

  二、工程项目进项税抵扣存在的主要问题

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  甲方收到建筑施工企业提供的发票按9%税率抵扣,而直接购进材料可按13%税率抵扣。税率之差会使甲方更愿意自行采购材料,并逐渐扩大“甲供材”的范围,以期获得更多的可抵扣进项税?!凹坠┎摹被崾菇ㄖ笠滴薹ㄐ纬山钏?,直接增加整体税负。

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  商砼原材料中占比较高的地材可取得的进项税较少,商砼企业为降低自身税负,一般都会选择按3%征收率简易征收,由此导致建筑施工企业可抵扣进项较少,税负增加。

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  这两类材料多为就地采购,采购渠道单一且不易控制,取得进项的难度较大。实际业务中,地材部分除少量粉煤灰可以取得增值税专用发票按13%予以抵扣外,其余砂土碎石部分主要由商贸公司提供通用机打发票或增值税普通发票而无法抵扣,甚至部分由个人供应,无法提供发票。由于地材及二三类材料不易取得增值税专用发票,且在材料中占有相当比例,将导致一般计税方法下项目税负增加。

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  获取劳务分包增值税专用发票,需要有规范的劳务分包合同,且合同内容与发票开具要保持一致。劳务分包商如果是个人,无法开具增值税专用发票。实际业务中,由于存在挂靠分包,个人分包等不规范情况,若无法取得增值税专用发票,会导致一般计税项目的税负增加。

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  目前建筑企业均不同程度存在垫资施工的情形,尤其是PPP项目,建筑企业需要参与融资过程,利息费用将成为成本的一个重要组成部分。根据税法规定,从外部金融机构贷款或是占用集团公司内部资金发生的利息费用,无论是否取得专用发票,均不可抵扣进项税额,这会使一般计税项目税负增加。

  三、工程项目进项税抵扣的有效举措

 ?。ㄒ唬┟魅贰凹坠┎摹笔孪钤级?,争取有利的采购方式?!凹坠┎摹敝饕婕爸鞑?,如钢材、水泥等大宗材料,涉及金额大,可抵扣的进项税多。对含有“甲供材”的项目,在投标阶段要明确计税方法,有针对性地测算进销项税额。通过与甲方协商,尽量争取将“甲供材”变为“甲控材”,即由甲方选定供应商,施工企业与供应商签订合同,建立交易关系,将采购发票直接开具给建筑施工企业,以有效降低税负。属于“甲供材”项目的,施工企业可以与甲方协商,选择适用简易计税方法,同时需要报主管税务机关备案?!凹坠┎摹蹦J轿薹ǜ谋涞?,也可以考虑将甲供部分从总体合同中剥离,这样既没有进项税,也没有销项税,不会对税负造成影响,但这种方法直接降低了建筑企业的产值。

 ?。ǘ┳酆峡悸巧添拍伤胺绞?,选择最优供应商。商砼增值税主要有三种,一是适用13%税率的一般计税方法,二是生产以水泥为主要原料的商砼可以选择3%征收率的简易征收,三是享受增值税资源综合利用税收优惠政策即征即退方式。实际业务中,除享受增值税资源综合利用即征即退70%税收优惠的供应商外,商砼企业一般都会选择按3%征收率简易征收。建筑企业采购商砼时,优先选择享受增值税资源综合利用即征即退税收优惠的供应商,其可提供13%税率的增值税专用发票,且不会导致自身税负成本的增加。

 ?。ㄈ┯呕夭募岸嗖牧瞎┯ι萄≡穹段?,争取可抵扣进项。目前地材供应商多为施工当地个体工商户或个人,并具有一定的垄断性质。税法规定,销售自产的砂土、石料执行3%的征收率,并可自行开具增值税专用发票。在选择地材供应商时,应尽量选择自产砂石料的一般纳税人,逐步减少个人或中间商的供应模式,自产砂石料的供应商可以自行开具3%征收率的增值税专用发票,能够一定程度上解决地材抵扣困难的问题。

 ?。ㄋ模┕娣独臀穹职芾?,成本总额控制下争取进项税额抵扣

  1.规范劳务分包供应商准入制度,奠定抵扣基础。建立劳务分包商合格供方名录,合格的劳务分包商应当具备相应的资质,能够提供增值税专用发票。建筑企业应与其建立长期合作关系,逐步摒弃没有资质、不能提供增值税专用发票的劳务公司或包工头。采用简易征收方法的项目,条件相同时,应当根据含税价格高低选择分包商;采用一般计税方法的项目,在净价(不含税价)、付款条件等相同的情况下,应优先选择一般纳税人,其次选择可以代开增值税专用发票的小规模纳税人。

  2.优选分包模式,平衡承担税负与成本。总包方在确定分包模式时需要在劳务分包和专业分包中做出选择。需要强调的是,专业分包中所包含的材料、设备,其进项税抵扣对总、分包方税负及利润的影响是合理确定分包价款的关键因素之一。专业分包商均为一般纳税人,适用9%税率计算销项税。如果专业分包中所包含的材料、设备能够取得13%税率的增值税专用发票,且金额较大时,将形成有利于分包商的进销差,在分包合同价格不变的情况下,分包商的税负将会有一定幅度的降低。总包方应提前测算分包方由于进销项税率差而多抵扣的进项税,确定分包价格谈判区间,合理压低分包价款,适当弥补由于进项抵扣减少带来的损失。最终在综合考虑税负与成本的基础上,结合其他因素,做出分包模式的选择。

  3.充分考虑劳务分包政策规定,合理确定分包模式与价款?!肮し?辅料费”及“工费+辅料+小型机具费”两种分包模式,均属于清包工模式。劳务分包商选择采用简易计税方法,按3%的征收率交纳增值税,这样劳务分包商的税负与营业税时相比并未增加,项目收到的发票还可以抵扣,属于双赢的结果。清包工以外的劳务分包,在不增加双方成本的前提下,向含甲供材的工程提供建筑服务的,可以采用简易计税方法。对于机械作业分包模式,签订的合同如为单纯提供机械租赁的,属于有形动产经营租赁。出租方为一般纳税人的,应提供13%税率的增值税发票;出租方为小规模纳税人的,应提供3%税率的增值税发票。由于有形动产租赁的税率较高,应减少签订纯粹的机械租赁合同,可按分包模式综合进行筹划。

 ?。ㄎ澹┯叛±⒎延没厥辗绞?,降低税负水平。根据税法规定,建筑企业参与PPP项目收取资金利息时,需按金融服务以6%税率交纳增值税,且不可抵扣进项税额。如将向PPP项目公司收取利息的方式改为收取股息红利,则不需交纳流转税,可以直接降低税负水平。建筑企业向金融机构贷入款项,垫付至工程项目或拨付给下属公司收取资金利息时,同样存在只有销项税而无可抵扣进项的问题,在此情况下,可以考虑构建统借统还模式,通过享受税收优惠,降低税负水平。

  增值税税收筹划是一项系统性工作,本文仅从工程项目增值税进项税抵扣一个角度出发,进行了有限的探讨。建议建筑企业加强政策研究,通过事先筹划,合理安排成本测算、采购等事项,从纳税人身份选择、组织模式选择、经营方式选择、付款方式选用、关联交易等方面入手,利用税收法律政策积极进行税务筹划,努力降低增值税成本。

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